根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第99號，以下簡稱“99號公告”）規(guī)定，個人公益捐贈支出既可在分類所得中扣除，也可在綜合所得、經(jīng)營所得中扣除。從某種意義上說，在分類所得中扣除捐贈支出，是99號公告的難點和重點。由于分類所得“按次”計稅，且只能“按次”扣除捐贈支出，捐贈支出也只能在“當(dāng)月”分類所得中扣除，這與“按年征稅”的綜合所得、經(jīng)營所得扣除捐贈相比，政策要求更高、稅務(wù)風(fēng)險更大、操作更復(fù)雜。

在分類所得中扣除捐贈支出，大多數(shù)人“不吃虧”

直觀地看，綜合所得、經(jīng)營所得邊際稅率為45%、35%，高于財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得4項分類所得的稅率20%，為此，有些納稅人不愿在分類所得中扣除捐贈支出，更傾向于在綜合所得、經(jīng)營所得中扣除。這是一種誤解。選擇哪些所得項目扣除，重要的是看該項所得的實際稅負(fù)，而非邊際稅率，特別是中低收入者，如果同時兼有綜合所得、經(jīng)營所得和分類所得，其在分類所得中扣除捐贈支出可能并“不吃虧”。

1：任某2020年3月取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入50萬元，股權(quán)原值20萬元，當(dāng)月捐贈5萬元，其全年工資收入40萬元，個人負(fù)擔(dān)“三險一金”2萬元，專項附加扣除1.2萬元。任某一直猶豫：是在當(dāng)月分類所得還是綜合所得中扣除該筆捐贈更為合適？

為保證該案例的實用性，筆者對“三險一金”、專項附加扣除所取數(shù)值均比較低。任某綜合所得個人所得稅應(yīng)納稅額為（40-6-2-1.2）×25%-3.192=4.508（萬元），適用稅率25%，表面上看高于分類所得稅率20%，但其實際稅負(fù)為4.508÷（40-6-3-1.2）=14.64%，低于分類所得的稅負(fù)20%，任某在當(dāng)月分類所得中扣除捐贈支出更為合適。

案例2：張某是個人獨資企業(yè)A的投資者，該獨資企業(yè)2020年收入90萬元，成本42萬元，期間費用8萬元，假定應(yīng)納稅所得額為40萬元。2020年3月，張某取得另一家公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入50萬元，股權(quán)原值20萬元，當(dāng)月以個人名義捐贈5萬元，張某究竟是在經(jīng)營所得還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除此筆捐贈支出更合適？

就案例2而言，張某經(jīng)營所得應(yīng)納稅額為40×30%-4.05=7.95（萬元），適用稅率30%，高于分類所得的稅率，但其稅負(fù)為7.95÷40=19.87%，略低于分類所得的稅負(fù)，其在分類所得中扣除該筆捐贈支出“不吃虧”。

實踐中，全年綜合所得毛收入和年度經(jīng)營所得不超過40萬元的個人，占納稅人總數(shù)的比重并不低，是中等以下收入階層的主流。從上述兩個案例來看，如果本人同時有分類所得，在分類所得扣除捐贈支出并“不吃虧”。

分類所得中扣除，要在90日內(nèi)取得票據(jù)

案例3：王某2020年的收入和捐贈情況如下：（1）4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額200萬元；（2）6月股息收入100萬元；（3）4月5日，將原價80萬元、市場價格200萬元的房子捐贈給某基金會，由于辦理房屋評估、過戶等手續(xù)原因，當(dāng)年9月10日才取得捐贈票據(jù)；（4）王某每月工資5萬元，預(yù)計全年工資收入60萬元，個人負(fù)擔(dān)“三險一金”4萬元、專項附加扣除2.4萬元。王某4月的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得還能扣除該筆捐贈支出嗎？

根據(jù)99號公告規(guī)定，王某以房產(chǎn)捐贈，允許其按照房產(chǎn)原值80萬元扣除。王某4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的捐贈支出扣除限額為200×30%=60（萬元），6月股息收入的捐贈支出扣除限額為100×30%=30（萬元）；綜合所得應(yīng)納稅所得額為60-6-4-2.4=47.6（萬元），適用稅率30%，捐贈扣除限額為47.6×30%=14.28（萬元）。經(jīng)中介機構(gòu)指點，王某決定在4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除60萬元，在年度綜合所得中扣除14.28萬元，剩余的5.72萬元（80萬元-60萬元-14.28萬元）不能扣除，就不扣了。

此后，王某辦理捐贈扣除退稅手續(xù)時，稅務(wù)人員告訴王某，因其4月捐贈后未能在90日內(nèi)取得捐贈票據(jù)，因此，不能在4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除捐贈支出；但慶幸的是，王某6月還有一筆股息收入可用于扣除。最終，王某只好在6月股息收入中扣除30萬元，在綜合所得中扣除14.28萬元。王某由于個人原因沒有及時取得捐贈票據(jù)，導(dǎo)致少扣除30萬元，多繳稅6萬元（30×20%）。

據(jù)了解，公益慈善組織收到個人現(xiàn)金捐贈后，一般能在24小時內(nèi)開具捐贈票據(jù)，基本不影響個人在當(dāng)月分類所得中扣除相應(yīng)的捐贈支出。實踐中，主要有三種情況致使捐贈人不能及時取得票據(jù)：一是個人多筆多次小額捐贈，年終統(tǒng)一索取票據(jù)，如果恰好當(dāng)月有分類所得可以扣除，可以及時提請公益社會組織提前開票；二是個人發(fā)生一些大額定向捐贈，配套要求冠名權(quán)，這其中有協(xié)商、審批過程，耽誤了時間；三是有些非現(xiàn)金捐贈需要與基金會履行資產(chǎn)評估、議價、移交等手續(xù)，資產(chǎn)的后續(xù)管理也需要發(fā)生一定費用，導(dǎo)致開票時間過長。

針對上述情況，為支持公益慈善事業(yè)發(fā)展，保護捐贈人的稅收權(quán)益，99號公告中出臺了4項“接地氣”的服務(wù)措施：其一，淡化分類所得“按次”征稅理念，個人在一個月內(nèi)取得多筆多項分類所得的，當(dāng)月捐贈支出都可以從中扣除，這給納稅人增加了扣除機會；其二，個人捐贈當(dāng)月未能取得捐贈票據(jù)的，可以先憑銀行支付證明扣除，在90日內(nèi)拿到捐贈票據(jù)即可；其三，引入容缺理念，將個人取得捐贈票據(jù)時間延長至捐贈后90日內(nèi)。在此提醒納稅人注意，90日是一個“硬杠杠”，個人超過90日取得捐贈票據(jù)的，視為另一筆新的捐贈，不得在當(dāng)月分類所得中扣除，但可以在90日范圍內(nèi)的其他分類所得中扣除，也可以在年度經(jīng)營所得、綜合所得中扣除；其四，機關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開展公益捐贈，此類多為小額捐贈，不再要求受贈機構(gòu)為每一納稅人開具票據(jù)，納稅人可以憑匯總開具的捐贈票據(jù)和員工明細(xì)單扣除。

不用、少用免稅或低稅率分類所得扣除

案例4：吳某2020年5月主要所得和捐贈情況如下：（1）5月股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額40萬元；（2）5月轉(zhuǎn)讓住房收入200萬元，稅務(wù)人員按照轉(zhuǎn)讓價格的1%核定征收其個人所得稅；（3）轉(zhuǎn)讓“新三板”二級市場購買的股票，轉(zhuǎn)讓收入100萬元；（4）取得某專著稿酬收入40萬元，吳某無任職受雇單位，全年無其他綜合所得，個人繳納4萬元、專項附加扣除2.4萬元；（5）當(dāng)月向某基金會捐贈15萬元。

首先比較一下綜合所得與分類所得的稅負(fù)，據(jù)此選擇扣除捐贈的所得項目。綜合所得應(yīng)納稅額為（40×80%×70%-6-4-2.4）×10%-0.252=0.748（萬元），適用10%稅率，低于分類所得20%的稅率，吳某應(yīng)優(yōu)先在分類所得中扣除。

本案例中，吳某5月轉(zhuǎn)讓“新三板”股票收入100萬元免征個稅，轉(zhuǎn)讓房屋收入由稅務(wù)機關(guān)核定征收個稅，其征收率為1%，均低于綜合所得的適用稅率，故吳某在能夠“扣完”的前提下，可以放棄在上述兩筆分類所得扣除捐贈。由此，吳某股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額40萬元，可扣除捐贈支出為40×30%=12（萬元），剩余3萬元可在2021年辦理2020年度綜合所得匯算清繳時扣除。

已扣除或放棄扣除的分類所得，事后不得“后悔”

案例5：趙先生2020年主要分類所得和捐贈如下：（1）1月取得債券利息收入50萬元；當(dāng)月捐贈20萬元；（2）1月~4月在A公司工作，每月工資收入3萬元；5月后在B公司任總經(jīng)理，每月工資10萬元，假定趙先生當(dāng)年負(fù)擔(dān)“三險一金”5萬元，專項附加扣除2.4萬元。

本案例中，趙先生1月在A公司工作，每月工資3萬元，預(yù)計全年綜合所得應(yīng)納稅額為（3×12-6-5-2.4）×20%-1.692=2.828（萬元），適用20%稅率。為此，趙先生決定在1月債券利息所得中先扣除部分捐贈支出，扣除限額15萬元（50萬元×30%），當(dāng)月扣繳義務(wù)人扣繳稅款（50-15）×20%=7（萬元），剩余5萬元（20萬元-15萬元）準(zhǔn)備在綜合所得匯算清繳時扣除。

2021年3月，趙先生辦理2020年度綜合所得匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)全年工資收入的適用稅率提高了，其綜合所得應(yīng)納稅額為（3×4+10×8-6-5-2.4）×35%-8.592=18.918（萬元），適用稅率35%，實際稅負(fù)為18.918÷（3×4+10×8-6-5-2.4）=24.07%，遠(yuǎn)高于2020年1月已扣除捐贈支出的債券利息所得的稅負(fù)20%。為此，趙先生有些后悔，要求將2020年1月已經(jīng)扣除的捐贈支出15萬元，統(tǒng)一調(diào)整到匯算清繳時扣除，申請向支付2020年1月債券利息的扣繳義務(wù)人所在地稅務(wù)機關(guān)補稅3萬元，同時增加在年度綜合所得中扣除的金額。根據(jù)99號公告規(guī)定，納稅人已在分類所得中扣除的捐贈支出，不再事后調(diào)整，稅務(wù)機關(guān)據(jù)此駁回了趙先生的不合規(guī)訴求。

案例6：孫女士2020年主要分類所得和捐贈如下：（1）1月取得債券利息收入50萬元；當(dāng)月捐贈20萬元；（2）1月~5月在B公司任總經(jīng)理，每月工資收入10萬元，此后由于健康原因賦閑在家，無收入，假定孫女士負(fù)擔(dān)的“三險一金”為5萬元，專項附加扣除2.4萬元。

孫女士1月發(fā)生捐贈支出，考慮到債券利息收入的稅率為20%，當(dāng)時本人預(yù)計全年工資120萬元，預(yù)計全年應(yīng)納稅所得額為120-6-5-2.4=106.6（萬元），適用45%稅率。為了節(jié)稅，孫女士1月取得債券利息收入時，放棄扣除捐贈支出。次年辦理2020年度個人所得稅綜合所得匯算清繳時，孫女士應(yīng)納稅所得額僅為50-6-5-2.4=36.6（萬元），適用25%稅率，但捐贈扣除限額為36.6×30%=10.98（萬元），捐贈支出“扣不完”，為此，孫女士提出在2020年1月債券利息收入中補扣捐贈支出10萬元。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)99號公告有關(guān)規(guī)定，未同意孫女士的訴求。

99號公告規(guī)定，分類所得已扣除或者放棄扣除捐贈支出的，該筆所得不得因調(diào)整捐贈扣除事項進行后續(xù)調(diào)整。主要原因有二：

其一，突破稅法規(guī)定。個人所得稅改革后，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財產(chǎn)租賃、偶然所得、利息股息紅利4項分類所得，繼續(xù)實行“按次扣繳稅款、次月入庫”方法，個人捐贈支出在分類所得中不能跨月扣除；

其二，操作難度大。個人所得稅改革后，個人在取得分類所得當(dāng)月及時取得捐贈票據(jù)，直接通過扣繳義務(wù)人扣除，是最為便捷的扣除方式。但是，對于個人當(dāng)月不能取得捐贈票據(jù)的，只要能在90日內(nèi)取得捐贈票據(jù)，稅務(wù)機關(guān)將通過“退稅”方式滿足納稅人的扣除需求。多數(shù)情況下，個人與扣繳義務(wù)人不在同一省市，其“一退一扣”需要原扣稅地扣繳義務(wù)人、主管稅務(wù)機關(guān)和新扣稅地扣繳義務(wù)人、主管稅務(wù)機關(guān)共同協(xié)作才能完成，有一定操作難度。為此，99號公告將個人捐贈開具票據(jù)的時間延長至90日后，同時對分類所得中扣除捐贈也進行了適當(dāng)限制，“有松有緊”，對個人在分類所得中已扣除或者放棄扣除捐贈支出的，原則上不事后追溯調(diào)整。